现金流量表的编制一直是初学者学习的难点与疑点，通过调整分录法实现现流量表主表的编制则是难点中的难点。从教学的角度讲，编制现金流量表的常见方法，基本上可以分为三种，一是公式计算法、二是现金日记账法、三是调整分录法。现金日记账法主要是直接对企业发生的现金流量进行逐日逐笔地分类汇总，这种方法的关键在于操作者必须能够熟悉现金流量表各项目的内容界定。但这种方法需要逐日逐笔地分类汇总，导致日常工作繁琐，对于业务量大的会计主体而言并不合适。公式计算法则是都根据事先设计好的各现金流量表项目应填列金额的计算公式，从账簿或其他会计报表中提取所需要的数据，计算出每一个现金流量表项目的应填列金额。这种方法是在会计期末进行集中计算分析，避免了日常操作的繁琐，实行了会计电算化的企业还可以通过编程来实现电脑自动计算，工作效率高。不过，用固定的计算公式提取会计数据计算现金流量项目，生搬硬套故而过于机械，难以应对经济业务的多样化影响，容易导致金额分类不准确。此外，各现金流量项目的计算公式相对独立，不能对数据的完整性与逻辑性进行相互印证或检验，即使出现数据被遗漏或被重复纳入现金流量项目的计算也不容易发现。调整分录法是三个方法中最为科学、最为专业、也最有难度的现金流量表编制方法，对初学者的学习和教师的课堂讲授也构成一定的挑战，以至于在课程教学实践中普遍出现略去或让学生自学这一章节内容的怪象。如果在教学中对编制调整分录的目的交待不明确、对调整分录的编制原理推导不清晰、对工作底稿的作用及具体填列过程讲解不详细，容易导致学生“越学越糊涂”甚至丧失学习的信心。因此，如何巧妙地解析调整分录法，对于初学者而言是至关重要的，对广大教师也是值得深入交流的。

一、调整分录的形成原理及经营活动现金流量的调整分录

编制调整分录的目的，就是为了确定现金流量表各项目的应填列金额，而每一个现金流量表项目应填列金额的确定都可能需要通过一个或多个调整分录。不过，虽然每一个调整分录的调整目的不同，但其编制的基本原理是一样的。以下将以确定“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应填列金额的相关调整分录为例，详细解析其形成的逻辑原理。

“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业在本期内因销售商品、提供劳务活动而实际收到的现金，包括销售的价款和应向购买者收取的增值税销项税额。由于现金流量表的编制遵循收付实现制的编制基础，因此该项目具体包括收到本期销售的现金、收到前期销售的现金以及预收未来的销售款（为简化解析过程，暂不考虑退货情形）。那么“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应填列金额的确定具体会涉及到哪些会计科目的账簿资料呢？这些科目的账簿数据在计算确定现金流量项目金额时彼此之间的数量关系又是怎样？它们最终又是如何构建成一个调整分录的？回答这些问题，可以从与商品销售及收款相关的日常会计分录入手，并进行一定的变形与推导。具体过程如下：

分录1：本期现金销售

借：货币资金（代表现金类账户）

贷：主营业务收入（指本期现销金额）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

分录2：本期发生的赊销

借：应收账款（也可能是应收票据，为简化版面，这里假设只有应收账款，下同）

贷：主营业务收入（指本期赊销金额）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

分录3：本期收到的赊销款（可以是收回本期发生的应收款、也可以是收回前期的应收款）

借：货币资金

贷：应收账款

分录4：预收未来的销售款

借：货币资金

贷：预收账款

分录5：前期预收货款本期发货并确认销售收入

借：预收账款

贷：主营业务收入

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

上述5个会计分录，包括了企业销售收入实现及销货款结算的所有情形，若将企业本期发生的由上述5个分录核算的全部会计分录进行合并，即可形成一个综合的会计分录，并表示如下（分录6）：

借：货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金（借方发生合计或根据其他科目发生额倒轧）

借：应收账款（借方发生合计）

借：预收账款（借方发生合计）

贷：主营业务收入（指本期的总销售收入）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（贷方发生合计）

贷：应收账款（贷方发生合计）

贷：预收账款（贷方发生合计）

分录6给我们的启示是，如果在会计期末，通过账簿或报表数据直接获得除“货币资金”以外其他全部会计科目的发生合计数，即可通过“有借必有贷，借贷必相等”的复式记账原理，倒轧出“货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金”的本期发生合计，也就获得了现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的应填列金额。而除“货币资金”项目外，其他各项均可以通过查找账簿中相应账户的“本期借方发生合计”、“本期贷方发生合计”确定，也可以通过科目汇总表或试算平衡表的对应科目金额确定。“应交税费——应交增值税（销项税额）”项目的金额也可以通过查找应交增值税明细表来获得。因此，分录6就是能够用来计算确定现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的金额”项目应填列金额的调整分录，其中的“货币资金”的发生金额则通过其他科目的发生额以倒轧的方式计算确定。

此外，对于资产、负债及所有者权益类会计科目，其本期发生额期初余额及期末余额之间存在以下等式关系：

|本期借方发生合计-本期贷方发生合计|=|期末余额-期初余额|

因此，在实际操作中也可以用相应的资产负债表项目的期初数及期末数替换分录6中对应会计科目的借方发生合计与贷方发生合计。这种做法虽然在取数上更加快捷，但如果资产负债表项目存在备抵科目（如折旧、摊销、准备等）时，还需要进行金额拆分或进行二次调整。

利用分录6的形成原理、方法与步骤，可以进一步推导出用来确定现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”等其他现金流量项目应填列金额的调整分录，限于篇幅，不再一一详述。

二、与投资活动及筹资活动现金流量项目相关的调整分录之编制要点

从为确定“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应填列金额而编制的调整分录中可以发现，该调整分录中出现的“应收账款”、“预收账款”科目的借方发生合计与贷方发生合计都出现在同一个调整分录中，这种特征也会出现在为确定其他的经营活动现金流量项目应填列金额所编制的调整分录中。比如为确定“购买商品、接受劳务支付的现金”项目应填列金额而编制的调整分录中，就会把“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”、“存货”等与采购业务结算相关的负债类会计科目及存货项目所包含会计科目的借方发生合计与贷方发生合计同时列入一个调整分录，即其借方发生合计与贷方发生合计可以相互抵减。

在投资活动及筹资活动现金流量项目的调整分录中，因投资活动和筹资活动所引起的资产类科目及负债类科目的借方发生合计与贷方发生合计应分别用于确定不同现金流量项目应填列金额的调整分录，尽量避免出现在同一个调整分录中。以“短期借款”科目为例，其借方发生额与贷方发生额应分别用于调整不同的现金流量项目。

一方而，“短期借款”的贷方发生额代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，对应的借方科目即货币资金的流入金额，显然应归属于“取得借款收到的现金”项目的应填列金额。因此，可根据企业“短期借款”的本期贷方发生合计，编制如下调整分录（分录7）：

借：货币资金——取得借款收到的现金（由短期借款贷方发生合计确定金额）

贷：短期借款（贷方发生合计）

另一方面，“短期借款”借方发生额代表的是负债的减少，是企业归还了借款，还款分录的贷方核算的是货币资金的流出额，应归属于“偿还债务支付的现金”项目应填列金额。因此，可根据企业“短期借款”的本期借方发生合计，编制另一个调整分录（分录8）如下：

借：短期借款（借方发生合计）

贷：货币资金——偿还债务支付的现金（由短期借款借方发生合计确定）

如果将“短期借款”科目的借方发生合计与贷方发生合计放入同一个调整分录，则将导致借贷相抵并得到的只是现金流量净额，不符合现金流量表主表分别流入与流出进行列报的要求。

综上同理可知，“长期股权投资”、“可供出售金融资产”、“应付债券”、“固定资产”、“无形资产”等核算投资活动、筹资活动的资产及负债类会计科目的借方发生合计与贷方发生合计也都应该分别用来调整不同的现金流量表项目，避免这些科目出现在同一个调整分录中，以防相关金额被直接相互抵减、影响现金流量金额的确认。

三、对部分会计科目发生额进行合理拆分以用于不同的调整分录

一个会计科目核算的经济活动内容，可能既有经营活动内容、又可能有投资活动或筹资活动的内容。在这种情况下，该科目的借方发生合计或贷方发生合计就不能一次性全部编入某一个调整分录，而是需要先进行拆分、再编入不同的调整分录。例如“应收账款”科目的借方发生额，就要拆分成销售活动产生的和转让固定资产（或无形资产）活动产生的两部分，前者应该与“主营业务收入”的本期发生额一同出现在调整分录中（见分录6），以调整确定“销售商品、提供劳务收到的现金流量”项目的金额；后者与固定资产（或无形资产）的贷方发生合计一同出在另一个与投资活动有关的调整分录中，该调整分录（分录9）的一般形式如下：

借：累计折旧（因固定资产清理而转销的累计折旧）

借：固定资产减值准备（因固定资产清理而转销的固定资产减值准备）

借：货币资金——处置固定资产、无形资产及其他长期资产收到的现金净额（根据其他科目金额倒轧确定）

借：应收账款（因固定资产清理而取得的应收款）

贷：固定资产（因固定资产清理而转销的固定资产原价）

贷：营业外收入（因固定资产清理而产生的利得）

与此类似的情形非常多，比如存货的发出可能是用于产品生产或对外销售、办公消耗、在建工程等，房屋的折旧可能是用于产品生产、职工薪酬、行政办公等等。因此，在编制调整分录前，有必要根据相关账簿资料的摘要对会计科目发生合计数按所包含的不同经济活动进行拆分，用于调整不同类型的现金流量项目应填列金额。

四、现金流量表编制工作底稿的作用与应用

现金流量表工作底稿是通过调整分录法编制现金流量表的重要工具，其根本作用就是试算平衡，是一张对调整分录的完整性、合理性、正确性进行检验的表格。在完成调整分录的编制后，即可进入现金流量表工作底稿的填列工作。具体的步骤如下：第一步，将已经编制好的资产负债表项目的期初数及期末数、利润表的本期金额填入现金流量表工作底稿的对应空格；第二步，将编制好的调整分录中各会计科目发生额按其在会计报表中列示的项目分别填入对应项目的借方发生（JF1-JF7）和贷方发生（DF1-DF7）空格内；第三步，根据项目的性质进行试算平衡（具体的平衡要求见下表“平衡规则”）；第四步，在试算平衡成立的基础上，计算填列现金流量表各项目的本期金额（计算方法见下表“计算规则”），这些金额就是本期现金流量表对应项目的应填列金额。

现金流量表工作底稿简表

利润表	-	调整分录		本期金额	平衡规则
		借方发生	贷方发生
收入和利得项目	-	JF1	DF1	BQ1	DF1-JF1=BQ1
减：费用和损失项目	-	JF2	DF2	BQ2	JF2-DF2=BQ2
净利润	-	略	略	略	略
资产负债表	期初数	借方发生	贷方发生	期末数	-
资产类项目	QC3	JF3	DF3	QM3	QC3+JF3-DF3=QM3
负债及所有者权益项目	QC4	JF4	DF4	QM4	QC4+DF4-JF4=QM4
现金流量表	-	借方发生	贷方发生	本期金额	计算规则
现金流入项目	-	JF5	DF5	BQ5	BQ5=JF5-DF5
减：现金流出项目	-	JF6	DF6	BQ6	BQ6=DF6-JF6
现金流量净增加额	-	JF7	DF7	BQ7	-

如果存在哪个报表项目存在试算不平衡的情况，则说明存在数据错误，需要根据错误类型查找原因，根据发生的原因不断修正错误，直至全部平衡规则实现。不过，平衡规则的实现只是验证调整分录正确性的必要条件而非充分条件。

完成现金流量表编制所需要的调整分录多达几十个，每一个现金流量项目应填列金额的确定可能需要一个甚至几个调整分录，而每一个调整分录会涉及哪些会计科目，并不存在完全固定的搭配。几乎调整分录都没有一个固定的会计科目搭配。调整分录的具体编制会受编制者个人的专业偏好、工作经验、经济业务活动的内容及繁简程度等影响而不同，但是万变不离其宗，所有调整分录的形成原理、调整逻辑都是一样的。